企業內部控制理論的發展與啟示（三）

　　8．強調內部控制的分類及目標。COSO報告單獨對內部控制的目標進行了解析和闡釋。目標的設定是管理過程的—個重要部分，雖然它不是內部控制的組成要素，但卻是內部控制的先決條件，也是促成內部控制的要件。制定目標的過程不是控制活動，但其對內部控制的意義重大，直接影響到內部控制是否有存在的必要。COSO報告將內部控制目標分為三類：與營運有關的目標、與財務報告有關的目標以及與法令的遵循性有關的目標等。這樣的分類高度概括了企業控制目標，有利于不同的人從不同的視角關注企業內部控制的不同方面。

　　9．明確指出內部控制只能做到“合理”保證。COSO報告認為：不論設計及執行有多么完善，內部控制都只能為管理階層及董事會提供達成企業目標的合理保證。而目標達成的可能性，尚受內部控制之先天條件所限制。

　　10．成本與效益原則。COSO報告明確指出，內部控制要建立在成本與效益原則的基礎上。內部控制并不是要消除任何濫用職權的可能性，而是要創造一種為防范濫用職權而投入的成本與濫用職權的累計數額之比呈合理狀態(即經濟原則)的機制。因此，沒有不花錢的內部控制，也不存在完美無缺的內部控制。

    三、啟示與借鑒

    “他山之石，可以攻玉”，COSO報告對我國具有一定的啟發和借鑒意義。我們以為，在構建我國企業內部控制綜合框架時，亦可從以下方面著手：

　　1．完善企業的控制環境

    加強和完善企業內部控制，首先應注意企業內部控制環境的建設?？刂骗h境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素。它是一種氛圍，塑造企業文化，影響企業員工的控制意識，影響企業內部各成員實施控制的自覺性，決定其他控制要素能否發揮作用，是內部控制其他要素作用的基礎?？刂骗h境直接影響到企業內部控制的貫徹和執行以及企業經營目標及整體戰略目標的實現。

　　影響控制環境的因素是多方面的：

    (1)董事會。現代企業法人治理結構的一個顯著特征就是經營權與所有權的分離。雖然，從理論上說，對經營者的控制機制可分為兩大類：一是以資本市場、產品市場及法律規章制度為主體的外部控制機制；二是以董事會為主體的內部控制機制。但理論和實踐均已證明，外部控制機制并不能取代內部控制機制的功能。相比之下，董事會應該是約束經營者日常行為，實現事前帕累托最優的最合適的手段。因為，董事會是公司內部控制系統的核心，它負責為公司經理制定博奕的規則。對內部控制而言，一個積極、主動參與的董事會是相當重要的。但是，只有當董事會擁有技術、才能和智慧，并能進行適當的管理時，才能適當履行其監控、引導和監督的責任。目前，我國很多上市公司在形式上建立了董事會、監事會，聘任了總經理班子，但在實際工作中，董事會在表現上還存在許多誤區，真正的法人治理結構并未建立。董事會的監控作用嚴重弱化，“董事”不“懂事”，經常只有一個“虛職”，且缺少必要的常設機構。“東方鍋爐”一例，在很大程度上就是因為實施公司經營決策的董事會與從事公司日常經營事務的總經理班子在企業的實際管理中職責重復、“一套人馬兩塊牌子”所致。加強企業內部控制，首先要加強董事會的建設，發揮董事會的作用和潛能，使股東及其他利益團體的利益真正受到保護。在市場經濟發達國家的企業中，董事會一直很受重視，其挑選條件極為苛刻，在內部董事與外部董事的搭配及組成等方面都極為嚴格。

    (2)企業管理者的素質。管理者素質在企業經營管理中起絕對重要的作用，素質不同，對企業發展所產生的影響也完全不同。管理者的素質直接影響到企業的行為，進而影響到企業內部控制的效率和效果。在許多西方國家，由于市場經濟比較完善，基本上已形成一個比較成熟的經理人才市場。我國這方面的起步比較晚，還未形成一個約束、監督與激勵經理人員的外部機制，因此管理者自我完善和自我提高的動力和壓力比較小。“巨人危機”爆發后，在全國掀起了軒然大波。中國人民銀行馬上派了一個工作組到珠海檢查，檢查結果讓人吃驚——巨人集團沒向銀行貸一分錢! 到1996年底，巨人大廈修建所用的1．6億資金，都是靠公司自有資金和賣樓花所得收入提供的。這體現了時下我國很多企業的一個通?。喝狈ΜF代資本運營的理念及技術，缺乏長遠的內部控制觀念。如果巨人集團內部財務制度健全，理財循環的內部控制制度完善，就不至于此。因此，應盡快提高企業管理者的素質。當然，企業管理者的素質不僅僅指知識與技能，還包括操守、道德觀、價值觀、世界觀等各方面。